我國稅改二十年的回顧與展望

編者按 黨的十八屆三中全會指出，“財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障。必須完善立法、明確事權、改革稅制、穩定稅負、透明預算、提高效率，建立現代財政制度，發揮中央和地方兩個積極性。”這意味著，在1994年實行分稅制之后的新一輪財稅改革大幕將啟。稅制設計是財稅改革中關鍵的內容，不僅影響居民、企業、政府間的收入分配關系，引導包括企業和居民在內的市場主體、社會成員的行為選擇，而且對產業發展路徑、國家競爭力、社會生活“現代性”的塑造等諸多方面都具有重要效應，可謂“牽一發而動全身”。本刊“觀察”欄目特別約請全國政協委員、中國經濟社會理事會理事、財政部財政科學研究所所長賈康，為我們初探“新一輪稅制改革的取向、重點與實現路徑”。

新年伊始，在新一輪財稅改革到來之際，我們有必要基於歷史回顧（特別是1994年改革以來的20年）而引出深刻反思，並從承擔歷史責任加快財稅改革的視角，結合局部與全局、過去與未來，作一關於我國稅改的全面考慮與展望。

稅制改革二十年回顧

1994年-2000年：社會主義市場經濟構建初期的稅制改革。1994年我國啟動了建國以來規模最大、范圍最廣、內容深刻、力度最強的工商稅制改革：全面改革流轉稅﹔對內資企業實行統一的企業所得稅（取消原來分別設置的國有企業所得稅、國有企業調節稅、集體企業所得稅和私營企業所得稅）﹔統一個人所得稅（取消原個人收入調節稅和城鄉個體工商戶所得稅）﹔調整、撤並和開征其他一些稅種，如調整資源稅、城市維護建設稅和城鎮土地使用稅﹔開征土地增值稅、証券交易印花稅等。改革之后的我國稅制，稅種設置由原來的37個減少為23個，初步實現了多層次、多環節復合稅制的簡化、規范和高效統一。新稅制配合財政分稅制新體制，順利入軌運行，以相對穩定狀態支撐了1994年改革后新體制一系列正面效應的發揮。

2001年至今：社會主義市場經濟發展完善時期的稅制改革。進入新世紀以來，我國又推行了一系列稅制改革。包括：穩步推動“費改稅”改革，將一些具有稅收特征的收費項目轉化歸並為稅收﹔實行農村稅費改革，取消農業稅﹔合並內外資企業所得稅，結束了企業所得稅法律制度對內外資分立的局面，最終在城建、教育附加等方面也實現內外資企業完全並軌的“國民待遇”狀態﹔對車船使用稅、城鎮土地使用稅等稅種實行改革﹔以“生產型轉消費型”和“營改增”為重點，分步推進增值稅改革﹔從新疆試點開始，將原油、天然氣資源稅由從量計征改為從價計征，並逐步深化和擴展資源稅改革﹔調整消費稅稅目，提高大排量乘用車和卷煙生產環節消費稅稅率，強化消費稅調節功能﹔實施個人所得稅改革，提高工薪所得減除費用標准﹔在上海和重慶啟動房產稅改革試點，等等。

經過20年的稅制改革，我國適應社會主義市場經濟要求的稅收制度得到長足進步，稅收籌集收入的功能明顯增強，調節經濟與社會生活的功能也在提升。自1994年以來，稅收收入連續大幅增長，佔GDP的比重逐年提高，稅收作為財政收入最主要的來源，為政府履行職能、改善民生和促進經濟社會協調發展提供了可靠的財力保障﹔稅制結構不斷優化，在我國已經初步構建起以流轉稅和所得稅等為組合的眉目較清晰的復合稅制體系﹔稅收政策的宏觀調控功能逐漸增強。國家根據不同時期的經濟社會發展要求，適當、及時地調整稅收政策，健全稅種和稅制要素設置，積極支持和促進經濟結構調整、統籌城鄉發展和區域協調發展。稅制改革為促進經濟社會持續健康發展作出了積極貢獻。

但隨著社會主義市場經濟的進一步發展，筆者認為，當前稅收制度還亟需通過改革興利除弊，對不適應新一輪“升級版”發展要求的問題加以解決。

當前稅收制度存在的問題

現階段直接稅和間接稅比重失衡不利於經濟社會轉型。長期以來，我國一直實行以間接稅為主體的稅收制度。在現行的稅制體系下，約70%的稅收收入來自增值稅、營業稅和消費稅等間接稅。這種稅收收入格局意味著，稅收收入的絕大部分附著於價格之中，屬於可通過價格渠道轉嫁的稅負。間接稅比重過高的結果：一是當經濟高速增長時，稅收收入的增速便可能高於經濟增速﹔當經濟增速放緩或低於以往增速時，稅收收入的增速便可能低於經濟增速，這樣，經濟增速下滑就會帶來稅收收入增速的更大幅度下滑，總體的“順周期”特征不利於政府有效實施逆周期的宏觀調控。二是易推高物價、抑制內需，加大結構調整的難度，不利於產業結構升級和服務企業專業化細分與升級發展。三是易增加企業運營的資金壓力，相應減少企業投入技術研發和設備更新的資金，增大企業轉型的難度。

現有稅制結構與機制的不完善，不利於政府調控和政策導向能力的充分發揮。一是在政府調控經濟運行狀態的能力方面，發達國家的經驗非常強調發揮稅收的自動穩定器功能。例如，美國聯邦政府超過40%的收入來自個人所得稅，如果加上薪酬稅，佔比則達到80%左右。這樣，在經濟波動中，稅收超額累進機制可以發揮相當明顯的自動穩定器功能。在經濟繁榮期收入上升時，納稅人邊際稅率自動向上跳檔調高，為經濟降溫﹔在經濟衰退期收入下降時，邊際稅率自動向下降檔調低，為經濟升溫。而我國隻有在工資薪金所得稅中可以看出清晰的超額累進機制，但在2011年的個人所得稅改革后，工資薪金所得稅的超額累進調節機制僅僅覆蓋不到7%的工薪收入者，其他方面的稅制基本沒有體現稅收的自動穩定器功能。

二是在稅收調節收入分配功能方面，目前我國還缺乏能夠有力調節收入分配的稅種。增值稅、營業稅調節收入分配的功能比較弱﹔個人所得稅應發揮的“抽肥補瘦”的再分配功能遠遠不到位﹔財產稅中的房產稅剛剛開始上海、重慶兩地“柔性切入”的局部改革試點，而遺產稅和贈與稅還沒有。這極大地影響了稅收調節收入分配功能的發揮。

三是現行稅制在對經濟發展方式轉變方面的激勵不足。中國經濟增長已到關鍵階段，需要將以往高投入、高能耗的粗放式經濟發展方式轉變為追求質量和效益為主的集約型發展方式，這就需要合理的要素稅收價格。目前我國的資源稅稅率低、涵蓋范圍窄，環保稅缺乏，與之應形成配套調節機制的基礎能源產品價格，形成機制僵化、比價關系扭曲，這些不利於節能減排戰略的實施，使中國企業在節能降耗、低碳發展方面缺乏由經濟利益而產生的內在動力與壓力。此外，我國對於鼓勵高新技術和企業研發的稅制與政策設計還不夠全面和有效。

地方稅制體系建設進展緩慢，制約省以下分稅制的落實。首先是稅種劃分不到位，地方稅體系未能成型，對政府間財政關系合理化形成消極影響。地方政府較難通過地方稅有效地組織財政收入和調節經濟。其次是中央和地方的稅政管理權限劃分不到位。

稅收立法與稅收職能的匹配程度低，稅收優惠過多。首先稅收立法層次偏低。為防止對私人產權的侵犯，發達國家的經驗是確立稅收法定主義原則，即“有稅必須立法，未經立法不得征稅”的原則，並且這一原則大都明確寫入憲法。而我國憲法中關於稅收的條款僅為第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，除此之外，找不到關於納稅人權利的相關規定。目前我國稅收體系中，僅個人所得稅、企業所得稅和車船稅由全國人大在法的形式上審批通過，增值稅、消費稅等主要稅種在內的大部分稅種還是以“暫行條例”的行政法規形式運行，立法級次低，客觀上會導致稅收的規范性偏弱，執法總體上偏軟，給稅收征管及稅收功能發揮帶來制約。其次稅收立法缺乏系統性協調性。當前尚未建立起由稅收基本法統領、實體法與程序法相協調、各層次稅收法律法規相銜接一致的有機體系，使得我國稅收在擔負調節宏微觀經濟運行、維護和促進社會公平等方面的功能不能充分發揮。

新一輪稅制改革的取向初探

黨的十八大確立了經濟、政治、社會、文化、生態“五位一體”的全面改革取向，十八屆三中全會又在“頂層規劃”的意義上進一步明確了相關路線圖與時間表的基本指導意見。新一輪改革將是在新的歷史起點上攻堅克難、釋放制度紅利而進一步解放生產力的壯舉，是實現“中國夢”願景的關鍵。

作為新一輪改革重要組成部分的稅制改革，筆者認為，應按照黨的十八大和十八屆三中全會的要求，結合“十二五”規劃和我國經濟社會發展實際，以及國際形勢變化，處理好以下四個方面的關系。第一，稅制改革需要與經濟體制改革形成緊密互動關系。稅制改革應積極為經濟體制改革提供配合，在推動經濟體制改革全面深化中實現稅制的優化和完善。第二，稅制改革需要與加快轉變經濟發展方式緊密結合。我國經濟發展的根本出路是在科學發展觀指導下加快轉變經濟發展方式，提質升級，稅制改革在加快轉變經濟發展方式、促進科學發展方面應當作出應有貢獻。第三，稅制改革需要與優化分配格局、調整分配關系內洽配套。在收入分配這一影響全局的重大問題的優化解決上，稅制不是萬能的，但不積極“與時俱進”地改進稅制、發揮其功能潛力服務全局，又是萬萬不能的。第四，稅制改革需要對走創新型國家之路、發揮科技第一生產力作用加以支持呼應。千千萬萬市場主體和社會成員創業、創新中的研發努力，科技第一生產力的乘數效應，應得到稅收杠杆的充分支持、有效呼應。

總體來看，我國新一輪稅制改革的目標取向應當是：根據“五位一體”總布局、總要求，在保持宏觀稅負總體穩定的基礎上，繼續堅持“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的原則，充分發揮稅收籌集財政收入、調節分配、促進結構優化和產業升級的職能作用，逐步適當降低間接稅比重，提高直接稅比重，實現結構性減稅與結構性增稅的優化平衡，建立一個能適應和有效調節經濟波動，體現國家產業政策和技術經濟政策，既能滿足政府財力正常增長需求、又能滿足優化分配格局和促進科技創新需要的稅收制度與政策體系，服務於更大程度、更大范圍發揮市場在資源配置中的決定性作用，以及服務於政府合理發揮矯正市場失靈、維護公平正義和社會和諧的職能。

新一輪稅制改革的重點與實現路徑初探

優化稅制結構，積極構建現代稅制體系。改革目標重點包括逐步提升直接稅比重，與貨物和勞務稅一起構成政府收入的主體，研究推進環境、資源、財產等方面的稅制改革，以構成更為完整的現代稅制體系，以匹配現代財政制度，適應國家治理體系和治理能力現代化的迫切需要。

首先應進一步推進增值稅改革。十八屆三中全會明確提出：“推進增值稅改革，適當簡化稅率。”當前稅制改革的重頭戲是“營改增”改革。“營改增”在減輕稅負、推動產業結構優化和提振消費、以及提升經濟增長質量方面具有重要作用，今后應在地區試點的上海“6+1”方案全面鋪開后，轉向分行業在全國推開，成熟一個行業推進一個行業，力爭在“十二五”末實現行業全覆蓋（不排除個別行業的簡便化處理方案）。此外，隨著“營改增”改革的基本到位，應盡快清理、簡化合並現行較為繁瑣的稅率檔次，充分體現增值稅的“中性”特點，規范征管。

其次是完善消費稅制度。“調整消費稅征收范圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍”。這是三中全會進一步明確的消費稅改革方向。據此，完善消費稅制度應考慮，第一，進一步擴大征稅范圍提升調節力度，對一些容易產生環境污染（如某些類別的電池）、大量消耗資源的產品（如大排量汽車），以及部分奢侈型高端物品（如私人游艇、私人飛機）、部分高檔消費行為（如高爾夫球、高檔餐飲）等，納入消費稅征稅范圍或提升稅率，更好地發揮消費稅在促進節能減排、合理引導消費方面的作用。第二，完善計征方法，將部分應稅消費品由生產環節納稅改為零售環節納稅，相應為“營改增”后地方政府層面的收入增加來源。第三，調整消費稅稅率，對清潔能源和環境友好產品實行低稅率或免稅﹔進一步細化小汽車消費稅率，鼓勵發展節能環保型小排量汽車。

三是分步實施個人所得稅改革。十八屆三中全會提出“逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制”。這一要求是延續了以往中央文件的表述，相關方案設計中應根據個人所得稅征收對象與其他居民群體的收入差距、具體家庭的負擔能力、贍養狀況、購房按揭因素等實際情況來確定征收標准，以充分發揮其調節作用。第一，擴大征稅范圍，將工資薪金、生產經營、勞務報酬、財產租賃等有較強連續性或經營性收入納入所得稅“超額累進”征收范圍。第二，調整稅率級距和稅負水平，適當降低最高邊際稅率，減少累進級距，將超額累進稅率級次進一步減少為5級或6級，降低中等收入階層、尤其是中低工薪收入者的稅收負擔。第三，規范費用扣除標准和減免稅優惠政策，建立與消費范圍和物價水平相適應的、相對穩定的扣除費用標准自動調整機制。

四是加快推進房地產稅改革。房地產稅是各國普遍征收的一種地方稅，是許多國家地方稅的主要來源。由於房地產稅與百姓財產直接相關，因此，近年來改革方案設計一直備受關注。值得注意的是，此次三中全會明確提出了加快房地產稅立法的問題，與落實稅收法定原則相呼應，更有利於體現房地產稅的公平性。我國需在總結上海、重慶試點以及十市“空轉模擬評稅”試點等經驗的基礎上，凝聚共識，統籌整合理順房地產稅費制度，將現行的房地產稅收和某些合理的房地產方面的行政性收費一並合理化，並改變目前重流轉環節稅收、輕保有環節稅收的做法，將住房開發流轉環節的部分稅負轉移到保有環節，賦予地方政府在幅度稅率范圍內具體確定適用稅率的稅政管理權限，提高相關法規、資金、運行機制的透明度，在逐步提高立法層次和繼續鼓勵先行先試的過程中，實質性推進個人住房房產稅改革和房地產相關稅制改革。

五是繼續推進資源稅改革。其改革方向，首先擴大征稅范圍，將煤炭、水資源等納入資源稅的征稅范圍，征收方式由從量征收改為從價征收，以進一步發揮稅收促進資源合理利用的作用。其次提高資源稅稅率（目前實行的5％資源稅稅率雖然較之以前有了實際稅負的較大提高，但離英國的12.5％、俄羅斯的16.5％、美國的境內外平均值14.6％的稅率水平還是相差很遠，適當提高稅率還有空間）。最后應注重在“價稅財聯動”框架下處理好資源稅改革與相關領域配套改革攻堅克難的方案。

六是推動環境保護費改稅。當前我國要真正實現節能減排目標，單靠行政干預是不夠的。借鑒西方國家進入全面“綠化”稅制新階段的經驗，我國也應在貫徹現代化戰略過程中理順環境稅費制度，加快環境保護稅制度建設。在這一改革初期，可考慮對現行排污費實行“費改稅”。待時機成熟時，對排放物較全面實行環境保護稅。稅率設計可從低稅率起步，隨企業承受能力和環境治理成本等因素而適時調整、提高。

健全地方稅系，賦予適當的稅收管理權限。自從十六屆三中全會以來，“賦予地方適當的稅政管理權”就被提上了議事日程。十八屆三中全會再次明確指出：“保持現有中央和地方財力格局總體穩定，結合稅制改革，考慮稅種屬性，進一步理順中央和地方收入劃分。”可見，適當賦予地方政府稅政管理權限需與這一要求緊密結合。筆者認為，一是按照財權與事權相順應的原則，通過對地方稅權的界定、地方主體稅種的確立和稅種結構的優化，完善地方稅體系。二是科學安排稅種分享比例，依據事權與支出責任相適應的客觀需要、民生事項的重要程度和社會公共管理的相關性等來確定稅種分享，凡與地方民生相關大、更富地方特性的稅種，應增大所在地的分享比例。三是賦予地方對主體稅種一定的管理權限，如稅率在一定區間內的調整權。在保証國家宏觀經濟政策政令暢通，不擠佔中央稅、共享稅稅源，不影響周邊地區經濟利益的前提下，允許地方通過立法程序，並經中央政府批准，對具有區域性特征的稅源開征地方性稅種。

健全科學合理的稅收政策體系，增強稅收政策彈性功能。稅制改革既需要構建一個富有剛性的制度體系，又需要建立一個具有一定彈性的稅收政策體系，以增強稅收服務經濟社會發展的靈活性和針對性。按照有利於實現科學發展和加快轉變經濟發展方式的要求，建立包括推進新農村建設和城鄉一體化、支持戰略性新興產業發展、鼓勵企業提高自主創新能力、促進資源節約和環境保護、推進區域協調發展、扶持就業再就業、推動實施“走出去”戰略等在內的稅收政策體系，發揮稅收在支持中小企業、小微企業發展、加強企業研發創新、調節收入分配和引導產業結構升級和結構調整等方面的積極作用。在中央通盤政策框架設計的覆蓋與指導下，應允許地方在主要關聯於地方稅收收入的某些方面有彈性地作出區域性稅收政策優化調整和靈活處置。

積極推進稅收立法進程，完善治稅體系建設。筆者提議，首先應從全面加強依法治國戰略的要求出發，貫徹稅收法定原則，積極研究制定《稅收基本法》。借鑒國際通行做法，實行稅收立法、執法和監督相分離，保証稅收政策的正確貫徹執行。其次是逐步完善稅收實體法。將相對比較成熟的稅收條例、暫行條例和細則規定及時納入國家立法規劃，動態提高稅法的法律層級﹔講求立法的專業化，提高稅收立法質量﹔在法的規范之下進一步規范稅收政策的制定，提高政策水平。三是完善稅收程序法。按照加強征管權力與保護納稅人權益的原則，積極推動稅收征管法、發票管理辦法等的修訂工作，完善稅收程序法和處罰法。四是實現稅收管理的集約化。通過計算機網絡互聯，實現信息共享、資源共用，在此基礎上逐步收縮征管機構，減少管理層次，推進稅收機構體制的扁平化，提高監控的范圍和時效，降低管理成本，提高管理效率。

(選自《中國經濟社會論壇》雜志2014年第1期)